۲-۱-۲ افشای مالی
افشای اطلاعات عبارت است ازافشای اطلاعات اضافی مربوط به تجزیه و تحلیل مدیریت، یادداشت‌های توضیحی و صورت‌های مکمل، مفهوم عمومی تر افشاء توزیع و ارائه اطلاعات است.حسابداران تمایل دارند از مفهوم محدودتری استفاده کنند و افشای اطلاعات مالی در مورد یک شرکت را گزارشگری مالی سالانه این شرکت‌ها می دانند. مسائلی که در مورد عرضه اطلاعات در ترازنامه،صورت سود و زیان و صورت گردش وجوه نقد بیان می شوند، مطابق دستورالعمل های ارائه شده، قابل شناسایی و اندازه گیری هستند.مقدار اطلاعاتی که باید افشاء شود به مهارت استفاده کننده بستگی دارد.سه مفهومی که از افشاء برداشت می شود عبارت است از افشای کافی، منصفانه و کامل. اصطلاح افشاء کافی بیشتر از بقیه مورد استفاده قرار می‌گیرد که به حداقل مقدار افشاء، اشاره دارد و با هدف گمراه کننده نبودن صورت‌های مالی مطابقت می‌کند. افشای منصفانه به هدف اخلاقی برخورد مساوی با همه استفاده کنندگان بالقوه در ارتباط با افشای اطلاعات مالی اشاره و افشای کامل به ارائه کلیه اطلاعات مربوط اشاره دارد (احمدپور،۱۳۸۶،۱۲).
بحث افشا در گزارشگری مالی یکی از مباحث اصلی حسابداری است که بر کلیه جوانب گزارشگری مالی تاثیر دارد و بر اساس آن باید کلیه واقعیت های با اهمیت و مربوط در باره رویدادها و فعالیتهای مالی در گزارش تهیه شده توسط واحد تجاری به نحوی افشا گردد که اولاً امکان اتخاذ تصمیمهای آگاهانه را برای استفاده کننده از صورتهای مالی فراهم نماید و ثانیاً باعث گمراهی آنان نشود. افشا در گزارشهای مالی مستلزم ارائه اطلاعاتی است که بیانگر بازدهی سرمایه موسسه و عملیات آن باشد. اطلاعات مزبور باید دربرگیرنده چنان اطلاعاتی باشد که قابلیت برآورد سود سهام سالهای آینده و همچنین روند تغییرها و بازگشت سرمایه را برای استفاده کنندگان امکان پذیر سازد. موارد افشاء مبنایی جهت تجزیه و تحلیل وقایع مالی و تفسیری است که توسط سرمایه گذاران صورت می گیرد. به هر حال سرمایه گذاران برای انتخاب سهام و سرمایه گذاری به اطلاعات مناسبی در ارتباط با ترکیب های سرمایه گذاریها و سهام جهت ارزیابی ریسک شرکتهای تجاری، نیازمند هستند. بستانکاران و نهادهای دولتی عموماً قدرت فراهم کردن اطلاعات اضافی مورد نیاز خود را دارند.

در رابطه با افشای اطلاعات سوال هایی مطرح می باشد که اهم آنها به شرح زیر است :
اطلاعات برای چه کسانی افشا گردد؟
هدف از افشای اطلاعات چیست؟
چه میزان از اطلاعات بایستی افشا شود؟
علاوه بر سوال های مزبور این سوال های که چگونه و چه موقع اطلاعات مالی باید افشا گردد نیز حائز اهمیت می باشد. زیرا افشا اطلاعات بموقع مربوط مانع بی خبری از وقایع مهم و موجب اعتماد بیشتر استفاده کنندگان از گزارشهای مالی می گردد. صورتهای مالی اساسا برای صاحبان سهام ، سایر سرمایه گذاران،اعتبار دهندگان و سایر بستانکاران تهیه و ارائه می شود اما کارکنان، مشتریان، ارگان های دولتی و سایرین نیز به خوبی از گزارشهای سالانه و یادداشتهای توضیحی آن استفاده برده و جزء استفاده کنندگان از صورتهای مالی قرار می- گیرند. تصمیم های سرمایه گذاران بیشتر در ارتباط باخرید، فروش یا نگهداری سهام می باشد و تصمیم گیریهای اعتبار دهندگان اساساً به افزایش مدت و میزان اعتبار اعطایی به واحد تجاری مربوط میگردد. تصمیم های سهامداران معمولا به استخدام، استمرار و یا انفصال مدیریت و همچنین تایید یا عدم تایید سیاستهای آنها در زمینه تغییرهای عمده ایجاد شده مربوط می شود.هدف از ارائه اطلاعات به کارکنان، مشتریان و سایرین به طور مشخص فرموله نشده است اما با وجود این اغلب فرض شده که اطلاعات مفید برای سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان برای دیگران نیز مفید می باشد(عسگری، ۲۸۰،۱۳۸۶- ۲۷۹).
۲-۱-۳ اهداف افشا در گزارشگری مالی
هدف از افشا در گزارشهای مالی و صورتهای مالی به نیاز استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری بر می گردد. چنانچه استفاده کنندگان خارجی از صورتهای مالی دارای نیازها و علایق یکسان باشند، در این صورت بیان اهداف افشا در صورتهای مالی ساده خواهد بود. به علت اینکه ازصورتهای مالی استفاده کنندگان مختلفی بهره می گیرند لذا به نیاز برخی از استفاده کنندگان تاکید بیشتری می شود. امروزه گزارشهای مالی بر سرمایه گذاران بالقوه و اعتبار دهندگان بیشتر از آنهایی که قبلاً منابع مالی خود را در شرکت بکار گرفته اند تاکید می کنند. به طور کلی هدف افشای اطلاعات به هدفهای صورتهای مالی که به سه دسته کلی (هدفهای خاص، هدفهای عمومی و هدفهای کلی) درAPB NO.4 ، تقسیم بندی شده است بر می گردد. که البته در حال حاضر به بعضی از این اهداف توجه کمتری می شود مثلا هزینه های اجتماعی در حالیکه برای جامعه افشای آن موضوع بسیار با اهمیتی می باشد، از صورتهای مالی حذف شده است(عسگری،۱۳۸۶،۲۸۰ - ۲۷۹).
۲-۱-۴ میزان اطلاعاتی که باید افشا شود
میزان اطلاعاتی که باید افشا شود تنها به خبرگی استفاده کنندگان از گزارشهای مالی بستگی ندارد بلکه به معیارهای مطلوب و پذیرفته شده افشا نیز وابسته است. سه مفهوم افشا عموما مورد بحث و بررسی است:
افشاء کافی
افشاء مطلوب
افشاء کامل
بیشترین نظریه ارائه شده مربوط به افشا کافی می باشد. اما این حداقل افشای مورد نیاز است. به بیان دیگر تهیه صورتهای مالی نباید گمراه کننده باشد. مفاهیم مثبت بیشتر دربرگیرنده افشای مطلوب و کافی است. افشای مطلوب شامل یک موضوعیت اخلاقی ارائه دهندگان آن است که باید شامل نیازهای اطلاعات مربوط باشد.بعضی نیز افشای کامل را به معنی ارائه اطلاعات غیر ضروری دانسته،لذا آنرا مناسب نمی دانند.ارائه اطلاعات کم اهمیت در گزارشگری مالی در حجم زیاد باعث می گردد که اطلاعات با اهمیت تر تحت الشعاع آنها قرار گرفته و در نتیجه تفسیر گزارشها را با مشکل روبرو می سازد، با این وجود برای سرمایه گذاران و دیگر استفاده کنندگان اطلاعات با اهمیت و مناسب بایستی به طور کافی، مطلوب و کامل افشا شود.
در واقع اختلاف شکل مثبت صورتهای مالی جهت استفاده کنندگان که شامل اطلاعات مربوط و با اهمیت است آنها را در شرایط مناسبی جهت اخذ تصمیم با توجه به اصل فزونی منافع بر مخارج قرار می دهد. حذف اطلاعات زائد و بی اهمیت باعث می گردد که صورتهای مالی در شکلی قابل فهم و پر محتوی تهیه گردد. رعایت اصل افشا از طریق ارائه اطلاعات مربوط و با اهمیت در متن صورتهای مالی، به شکل انعکاس در داخل پرانتز و یا به صورت یادداشتها و جداول توضیحی صورتهای مالی به عنوان جزء لاینفک صورتهای مزبور،تحقق می یابد.مربوط ترین و با اهمیت ترین اطلاعات باید همواره در متن صورتهای مالی ارائه شود. مشروط بر اینکه چنین ارائه ای مقدور باشد. یادداشتها و جداول توضیحی صورتهای مالی وسیله ای برای افشای آن گروه از اطلاعات با اهمیت و مربوط است که نمی توان آنها را از انعکاس در متن صورتهای مالی به گونه ای ارائه کرد که مطلوبیت صورتهای مزبور همچنان حفظ شود.
باید توجه داشت که صورتهای مالی نتیجه پردازش انبوهی از اطلاعات مالی است که به سیستم حسابداری وارد می شود. هدف از خلاصه کردن و طبقه بندی اطلاعات در صورتهای مالی، ارائه خلاصه ای سودمند و مفید از اطلاعات مالی است. بدیهی است ارائه اطلاعات به شکل تفصیلی و بدون طبقه بندی در صورتهای مالی موجب می گردد که اطلاعات ارائه شده نامفهوم باشد، در نتیجه استفاده کنندگان از صورتهای مالی برای دستیابی به اطلاعات مورد نظر خود با مشکل مواجه می گردند. از طرف دیگر استفاده کنندگان از صورتهای مالی دارای اهداف و علایق یکسان نیستند و لذا طبقه بندی و تلخیص اطلاعات موجب می گردد برخی اطلاعات که برای گروه های خاصی از استفاده کنندگان با ارزش است حذف شود. گرچه طبقه بندی و تلخیص اطلاعات در صورتهای مالی مفید و لازم است اما باید از اتکاء مطلق به برخی اطلاعات نهایی منعکس در صورتهای مالی نظیر سود خالص، سود هر سهم و جمع داراییها پرهیز شود. هر چند اطلاعات خلاصه شده ممکن است به عنوان شاخص کلی در مورد ارزیابی مثلا بازده سرمایه گذاری و عملکرد شرکت سودمند واقع گردد و برای مقایسه با شرکت دیگر بکار رود، در شرکتهای بزرگ اطلاعات منعکس شده در صورتهای مالی نتیجه تلخیص عملیات و رویدادهای مالی بسیار ناهمگنی است، لذا برای تصمیم گیری های سرمایه گذاری و اعطای اعتبار یا سایر تصمیم های مشابه ، بررسی و توجه به هریک از اقلام مورد نظر، جمع های فرعی مربوط به گروه بندی های منعکس در هر یک از صورتهای مالی یا بخشهای متشکله صورتهای مالی مزبور می- تواند سودمند تر از جمعهای کلی و نتایج نهایی باشد.
به هر حال طبقه بندی و تلخیص و تفکیک اطلاعات مالی به گروههایی همگن ، تحلیل اطلاعات مالی برای دستیابی به هدفهای گزارشگری مالی نظیر پیش بینی منابع و زمان بندی گردش آتی وجوه نقد و ابهام های آنرا امکان پذیر می سازد. تجربه نشان داده است که شرکتها میلی به افزایش میزان افشا در صورتهای مالی خود ندارند. لیکن افشای اطلاعات یک امر حیاتی برای اخذ تصمیم های بهینه توسط سرمایه گذاران و نیز برای بقای سرمایه می باشد. افشای بموقع اطلاعات مربوط، مانع از غافل گیر شدن سهامداران از دورنمای آینده موسسه می گردد. همچنین افشای بموقع اطلاعات، سهامداران را نسبت به اطلاعات موجود مطمئن تر می سازد، از طرف دیگر افشا کننده اطلاعات باید در رابطه با مدلهای تصمیم گیری سرمایه گذاران آگاهی کافی داشته باشد (عسگری، ۲۸۰،۱۳۸۶- ۲۷۹).
۲-۱-۵ تاثیر اطلاعات و تغییرها بر خط مشی افشا بر استفاده کنندگان
اطلاعاتی که در صورت های مالی گزارش می شود تاثیرهای زیر را بر استفاده کنندگان از آن دارد:

1. 1. اگر اطلاعات نامربوط در گزارشها و صورتهای مالی اضافه شود بازده تصمیم گیری کاهش می یابد.

1. 1. استفاده کنندگان از صورتهای مالی معمولاً راهنمای فرعی را بیش از واقعیت تخمین می زنند به این معنی که آنها بر این عقیده هستند که اهمیت اطلاعات فرعی بیش از آن چیزی است که آنها واقعاً در عمل قائل شده اند.

1. 1. استفاده کنندگان از صورتهای مالی معمولاً برای اطلاعاتی که به هم وابسته هستند بیش از میزان لازم ارزش قائل می شوند. مانند حجم فروش شرکت، مقدار کالای ساخته شده.

1. 1. استفاده کنندگان از صورتهای مالی بیش از آنچه که باور دارند به چند متغیر اصلی متکی می باشند.

مسئله ای که در تغییر دادن شکل و یا وسعت افشاگریهای حسابداری وجود دارد این است که باید یک زمان یادگیری برای تحلیل گران و استفاده کنندگان از صورتهای مالی در نظر گرفته شود تا اینکه خود را باشکل و یا تکنیک های جدید تطبیق دهند و اغلب این زمان در دوره ای که تغییر رخ می دهد ضرورت پیدا می کند. رویه مورد استفاده و توجیهی که ارجحیت روش جدید را نشان دهد باید ذکر گردد و در این مورد استفاده کنندگانی که معمولاً داده ها در دسترس آنهاست با انتقادهای خود حتی ممکن است در بهبود انجام تغییر کمک نمایند. مطالعه های انجام شده هنوز نشان نداده اند که استفاده کنندگان از صورتهای مالی قادر به انتفاع از اطلاعات مربوط به موارد تغییر در افشاگری باشند. اگر بقیه شرایط درست باشند، دلیل فقدان استفاده از اطلاعات ، عدم آموزش استفاده کنندگان در بهره گیری از کارایی های اطلاعات جدید می باشد. در نتیجه گزارشهایی که در فواصل معینی تهیه شده و مورد استفاده قرار می گیرند شلوغی اضافه ای را علاوه بر اطلاعات مورد لزوم ایجاد می نمایند که اگر این مشکل پذیرفته شود، راهنمای استفاده کنندگان از صورتهای مالی برای دستیابی به منافع پیشنهاد شده ، ضروری می باشد. مشکل دیگر بوجود آمده در ارتباط با پردازش اطلاعات انسانی در مورد تغییرها در شکل یا روش افشای اطلاعات این است که افراد از یک دوره به دوره دیگر ثبوت رفتار منظمی را ارائه می دهند. و این بدان معناست که به اطلاعات خلاصه شده به این دید نگریسته می شود که در دوره های مختلف به یک شکل مشابه تهیه می شوند. بدین لحاظ رعایت ثبات و یکنواختی در افشاگری مالی می تواند ضرورت یابد و از تغییرها در افشاگری مالی بکاهد مگر اینکه احتیاط لازم برای به اطلاع عموم رساندن تغییرها بعمل آید.
۲-۱-۶ مفاهیم افشای مالی
موضوع بار اطلاعات و مفهوم بار اضافی اطلاعات برای حسابداران موضوع تازه ای نیست. خواه ناخواه با درک مستقیم خوب، بصیرت کافی، قابلیت تطبیق و یا به طور تصادفی، حسابدار روش های مختلفی برای کاهش بار اطلاعات ایجاد می نماید. به طوریکه انتظار می رود تاثیرهای حداقل روی اطلاعات انتقال داده شده داشته باشد. که برای این منظور چهار روش مورد استفاده می باشد :
سازمان بار اطلاعات^۱ [۲۱]
تراکم^۲ [۲۲]
چارچوب^۳ [۲۳]
برآورد اولیه^۴ [۲۴]
“سازمان بار اطلاعات ” به ساختار تحلیلی و بیان تعاریف مناسبی بر می گردد که طی آن داده ها می- تواند به یک روش معمولی و معنی دار برای استفاده کننده، نشان داده شود."تراکم” بر جمع جبری اجزا یک طبقه، به شکلی که استفاده کننده نیاز دارد بر می گردد و اطلاعات متراکم به اطلاعات جزئی سازمان یافته ترجیح داده می شود."چارچوب” مربوط به روشی است که اطلاعات ارائه می شود. چارچوب باید امکان پردازش ظرفیتهای مختلف استفاده کننده و نیازهای داده ای او را فراهم آورد. “برآورد اولیه” فرایند حرکت از مجموعه اطلاعات به ستاده هایی است که فرض می شود هم در مباحث معمولی از قبیل قابلیت سودآوری و هم جهت خواسته های افشاء مالی مانند درآمد هر سهم مفید باشد.هر کدام از این تکنیک ها مفید می باشند و حجم اطلاعات مرتبط با یکدیگر را کاهش می دهند. همچنین آنها باید بتوانند اجزاء بار اضافی اطلاعات را برای استفاده کنندگان از داده های مالی مشخص کنند. به هر حال استفاده کنندگان داده های جدیدی را درخواست می کنند و یکسری داده های بالقوه مفید، به درخواست حسابرسان مستقل، مراکز دولتی، تحلیل گران مالی و مراکز آموزشی باید افشا شود. همچنین از بعضی جهت ها، حرفه حسابداری باید تشخیص دهد که بسیاری از داده ها می تواند برای استفاده کننده به جای مفید بودن حتی مضر واقع شوند. سوال این است که چه مقدار از بار اطلاعات را استفاده کننده به طور کارا (موثر) جذب می کند؟
در رابطه به سوال فوق این سوال مطرح می شود که حسابدار جهت برقراری ساده ترین ارتباط با استفاده کننده چطور می تواند از توانایی های او بهترین بهره گیری را نماید؟
۲-۲ هموار سازی سود:
تعاریف هموارسازی سود
تعاریف متعددی از هموارسازی سود توسط صاحبنظران و محققین حسابداری ارائه شده است که اکثر آنها از نظر مفهومی مشابهت دارند. برخی از این تعاریف عبارتند از:
“هموارسازی سود به عنوان کاهش آگاهانه نوسانات سود در حدود سطحی که برای شرکت سطح نرمال محسوب می گردد، تعریف می شود. “
“هموارسازی سود به عنوان روشی که توسط مدیریت جهت کاهش تغییرات جریان اقلام سود گزارش شده در حول سود مورد نظر پیش بینی شده استفاده می شود، تعریف می گردد. “
“هموارسازی سود:اعمال و اقدامات ارادی و آگاهانه ای است که توسط مدیریت جهت کاهش تغییرات سود با بهره گرفتن از تکنیکهای مشخص حسابداری انجام می پذیرد. “
“هموارسازی سودمی تواند به عنوان روشی تعریف شود که توسط مدیریت جهت کاهش تغییرات اقلام سود گزارش شده به وسیله حساب آرائی ساختگی (حسابداری)یا واقعی (معاملاتی)بکار گرفته می شود تا آنرا در حدود جریان سود مورد نظر برساند")بدری ۱۳۸۷ص. ۶۷).
۲-۳ انواع هموارسازی سود
با وجود تحقیقات گسترده به نظر می رسد هنوز پژوهشگران به تعریف جامع و فراگیری از هموارسازی سود دست نیافته اند. شاید وجود انواع مختلف سودهای هموار یکی از دلایل آن باشد.
ایکل معتقد است: یک جریان سود هموار، یا بطور طبیعی هموار است یا این که عمداً هموار شده است. در حالت اخیر هموارسازی، می تواند واقعی باشد و یا مصنوعی. این روابط در نمودار زیر ترسیم شده است:
جریان سود هموار
بطور طبیعی هموار است بطور عمدی هموار شده است
هموارسازی واقعی هموارسازی مصنوعی
نمودار ۱-۲ هموارسازی سود منبع:( ایکل،۱۹۸۱،ص۶۹)^۱[۲۵]
۲-۳-۱ سود هموار طبیعی^۲[۲۶]