(Sakmann and et al, 1989)
۲-۱۲-۱-۱ حسابداری منابع انسانی
سرمایه انسانی هرسازمان، فاکتور انسانی آن سازمان را تشکیل می‌دهد که این فاکتور شامل تواناییها ، مهارتها و هوش می‌باشد. در حقیقت فاکتور انسانی خصوصیت مشخص کننده یک سازمان می‌باشد. عناصر انسانی یک سازمان، آنهایی هستند که قادر به یادگیری، تغییر، نوآوری و فراهم سازی این اطمینان هستند که اگر در آنها ایجاد انگیزه شود می‌توانند بقای دراز مدت سازمان را تضمین کنند.
برطبق نظر سکمن هدف حسابداری منابع انسانی سنجش ارزش اقتصادی افراد برای سازمان به منظور فراهم کردن ورودی برای تصمیمات مالی و مدیریت می‌باشد. محققان تا کنون سه نوع از مدلهای سنجش HRA را ارائه داده‌اند: (Sakmann and et al, 1989)

۱- مدلهای هزینه‌ای که هزینه‌های مربوط به منابع انسانی را در نظر می‌گیرند.
۲- مدلهای ارزش منابع انسانی که رفتارهای غیر پولی را با مدلهای ارزش اقتصادی پول ترکیب می‌کند.
۳- مدلهای تاکید پولی که تخمینهای کاهشی ای از حقوق‌های آینده را محاسبه می‌کنند.
در حالیکه هیچ یک از مدلهای HRA، موفقیتهای دراز مدت سازمان را به همراه نداشت؛ جالب است که بیان شود اکثر این سیستمها در سازمانهای خدماتی توسعه یافتند(نظیرشرکتهای حسابداری ، بانکها ، شرکتهای بیمه و شرکتهای خدمات پولی)، جایی که سرمایه انسانی نسبت قابل ملاحظه‌ای از ارزش سازمانی را تشکیل می‎دهد.
۲-۱۲-۱-۲ ارزش افزوده اقتصادی
آلفرد مارشال اقتصاددان مشهور کمبریج، مفهوم درآمد اقتصادی را بیش از ۱۰۰ سال پیش توسعه داد. این مفهوم بیان می‌‌کند که یک شرکت تنها وقتی سود واقعی بدست می‌آورد که درآمدهایش هزینه‌های عملیاتی و هزینه سرمایه گذاری شرکت را پوشش دهد. تا اینکه بتدریج مفهوم مطرح شده توسط آلفرد مارشال به طور کامل در فرایند کسب و کار نادیده گرفته شد و جای خود را به اندیشه EVA واگذار کرد.
EVA تفاوت بین بازگشت روی سرمایه و هزینه سرمایه گذاری را اندازه‌گیری می‌کند. EVA مثبت نشان می‌دهد که ارزش برای سهامداران ایجاد شده است وEVA منفی اشاره به تباهی سرمایه دارد . این روش مشابه با شاخصهای حسابداری سنتی می‌باشد؛ با دو تفاوت عمده، اولاً EVA هزینه کل سرمایه را در نظر می‌گیرد و ثانیاً EVA توسط اصول حسابداری سنتی محدود نیست. (Sakmann and et al, 1989)
۲-۱۲-۱-۳ مدل هزینه یابی بر مبنای فعالیت
مدیریت هزینه سنتی هزینه تمام شده محصول را بر اساس هزینه نیروی کار مستقیم، مواد و هزینه های بالاسری کارخانه که بر اساس دو هزینه مذکور محاسبه و تقسیم می شود، محاسبه می‌کند. اینها هزینه‎های مربوط به واحد تولید هستند، مدل هزینه یابی سنتی با افزودن درصدی جهت پوشش دادن هزینه‌های فروش و مدیریت و غیره ، محاسبات هزینه محصول را کامل می‌کند. این مدل هیچ هزینه‌ای به دوباره کاری، تاخیر، انبارشدن موجودی، نقاط گلوگاهی و … قائل نمی‌شود. این روش حسابداری هزینه‌ها موقعی مناسب است که تنوع محصول شرکت پایین بوده و سهم نیروی کار و مواد در کل هزینه تولید بالا باشد. لکن امروزه تنوع محصولات شرکت بالا رفته و نیروی کار و مواد با وجود سیستم‌های طراحی و تولید مکانیزه، سهم چندانی از کل هزینه‌های محصول نمی‌گیرند. بکارگیری این مدل هزینه‌یابی باعث روشن شدن فعالیت‌های بدون ارزش افزوده فرآیندها، شامل موارد ناکارایی می‌شود که حسابداری سنتی به آن قادر نیست. (Sakmann and et al, 1989)
۲-۱۲-۱-۴ سرمایه فکری
سرمایه فکری در چند سال اخیر بسیار مورد توجه قرارگرفته است. IC بیشتر یک مفهوم ایجاد شده توسط مشاغل است و تنها اخیراً مطالعات محققانه‌ای جهت آنالیز و تجزیه و تحلیل استفاده از آن در شرکتها صورت گرفته است. بطور کلی ارزش یک شرکت عبارتست از سرمایه مالی، داراییهای فیزیکی و پولی، سرمایه فکری و مجموعه‌ای از منابع نامشهود شرکت. سرمایه انسانی بصورت دانش، مهارت و توانایی های کارکنان تعریف می‌شود و سرمایه ساختاری نیز نتیجه و تجلی سرمایه انسانی است که بصورت نوآوری، فرآیندهای کسب وکار ، روابط با واسطه ها و … ظاهر می‌شود. مسیر ایجاد ارزش در یک شرکت بخوبی در نمودار زیر نمایان شده است. (Sakmann and et al, 1989)
انتخاب معیارهای IC بایستی توسط استراتژی، چشم انداز و مأموریت شرکت هدایت شود. شرکت‎هایی که در شناخت خود و اهداف دراز مدت خود عقاید روشن و واضحی داشته باشند می‌توانند از این اهداف برای شناسایی دو گروه از متغیرها استفاده کنند: یکی” مسیر ایجاد ارزش” که همان طبقه‌های IC است که بطور واقعی ایجاد ارزش را تعیین می‌کنند و دیگری مجموعه‌ای از فاکتورهای اصلی موفقیت ومعیارهایی است که به عنوان سنجشهای عملکرد مناسب مطرح هستند. اطلاعات این دو بخش مجزا بایستی به یکدیگر متصل شده تا یک سیستم سنجش عملکرد (سیستم IC ) ایجاد گردد. (Sakmann and et al, 1989)
۲-۱۲-۲ رویکردهای چند بعدی سنجش عملکرد
این رویکردها، عملکرد سازمان را از چند بعد ارزیابی و اندازه‌گیری می‌کنند. بعبارت دیگر علاوه برارزیابی عملکرد مالی سازمان، عملکرد غیر مالی سازمان را نیز ارزیابی می‌کنند و همچنین علاوه بر محیط درونی سازمان، محیط بیرونی سازمان را نیز در نظر می‌گیرند. انتقاداتی که تاکنون بر این رویکردها وارد شده است بیشتر بر روی جنبه‌هایی از سازمان و همچنین درجه اهمیت هر یک از آنها بوده است که هر یک از این رویکردها در نظر گرفته‌اند. (Atkinson and et al , 1997)
۲-۱۲-۲-۱ رویکرد ذینفع
رویکرد ذینفع به سنجش عملکرد اولین بار طی مقاله‌ای توسط آتکینسون، واترهاوس و ولز در سال ۱۹۹۷ طرح شده است. این رویکرد با مطرح نمودن انتقاداتی که به سیستم‌های سنجش عملکرد سنتی و شاخص‌های مالی وارد می‌داند، مفهوم جدیدی را ارائه می‌کند که قبل از آن به این صراحت در سنجش عملکرد بکار گرفته نشده بود. از دید ارائه کنندگان این رویکرد شاخصهای مالی جهت ارتباط دادن اطلاعات تصمیم گیری به افراد داخل سازمان ساخته نشده‌اند بلکه بیشتر در جهت ایجاد اطلاعات مالی برای پشتیبانی قراردادهای سازمان با بازارهای سرمایه طراحی گشته‌اند. مفهوم کلیدی که این رویکرد بر اساس آن بنا شده مفهوم ذینفع است. این رویکرد پنچ ذینفع عمده را برای سازمان‌ها معرفی می‌کند: مشتریان، پرسنل، تامین کنندگان(کالا، خدمات، اعتبار) ، سهامداران و جامعه. ذینفعان سازمان به دو دسته قابل تقسیم‌اند ، ذینفعان محیطی که عبارتند از : مشتریان، سهامداران و جامعه. این گروه، محیط بیرونی سازمان و به ترتیب عناصر اصلی استراتژی رقابتی آنرا تعیین می‌کنند. گروه دیگر ذینفعان، پرسنل و تامین کنندگان هستند که ذینفعان فرآیندی نامیده می‌شوند. این گروه داخل فضایی که توسط گروه قبلی جهت برنامه‌ریزی ، طراحی ، اجرا و بکار گرفتن فرآیندهای ساخت و انتقال محصول به مشتریان تعریف شده کار می‌کنند . ابداعی که در این رویکرد قابل توجه است تقسیم بندی اهداف سازمان به اولیه و ثانویه است. منظور از اهداف اولیه اهدافی است که موسسان و سهامداران شرکت در جهت دستیابی به آنها سازمان را ایجاد نموده اند. این اهداف بسته به انتفاعی یا غیر انتفاعی و تولیدی – تجاری یا اداری – سیاسی بودن سازمان متفاوت خواهند بود. اهداف دیگر اهدافی هستند که جهت دستیابی به اهداف اولیه باید حاصل شوند، به عبارت دیگر این اهداف تعیین کننده‌های اهداف اولیه هستند و به اندازه سهمشان در دستیابی به اهداف اولیه اهمیت دارند. (Atkinson and et al , 1997)
رویکرد ذینفع، عملکرد سازمان در خصوص دستیابی به اهداف اولیه (اهداف موسسان و سهامداران) را به عنوان نتیجه فرآیندهای داخلی سازمان تصویر می‌کند. برای اینکه سازمانها، عملکردشان را در جهت دستیابی به اهداف اولیه بهبود دهند باید سیستم جامعی از شاخص‌ها که قابلیت فرآیندها در دستیابی به اهداف ثانویه را مانیتور و ارزیابی کند توسعه دهند. از این دیدگاه تلاش برای بهبود عملکرد سازمانی از طریق مانیتور کردن اهداف اولیه کاری بیهوده است، زیرا اهداف اولیه نتیجه نهایی عملکرد سازمان در خصوص اهداف ثانویه هستند. بعلاوه با تمرکز بر نتایج، به جای علل و تعییین کننده‌های آنها، شرکت در جهت تغییر سازمانی منفعلانه عمل می‌کند. (Atkinson and et al , 1997)
۲-۱۲-۲-۲ کارت امتیازی متوازن
ارزیابی متوازن تلفیقی است از معیارهای ارزیابی عملکرد که شاخصهای عملکرد جاری گذشته و نیز آتی را شامل می‎شود و معیارهای غیر مالی را در کنار معیارهای مالی قرار می‏دهد. ارزیابی متوازن دید همه جانبه ای از آنچه در داخل و خارج از سازمان در حال وقوع است برای مدیران سازمانها ارائه می‎دهد. کاپلان و نورتن ارزیابی متوازن را چنین بیان می‎دارند: (عابد، ۱۳۸۸).
معیارهای مالی که حکایت از رویدادهای گذشته دارد. برای ارزیابی عملکرد شرکتهای عصر صنعتی که در آن ایجاد قابلیت‌های بلندمدت و روابط با مشتریان، عوامل حیاتی در کسب موفقیت به شمار نمی‏آمد، کافی بود. اما این معیارها برای هدایت و ارزیابی عملکرد شرکت‎ها در عصر کنونی که در آن ایجاد ارزش و تولید ثروت از طریق سرمایه گذاری در مشتریان، تأمین کنندگان مواد و کالا، کارکنان، فرایندها، تکنولوژی و نوآوری امکان پذیر است، کافی نیست. ارزیابی متوازن ضمن لحاظ کردن معیارهای مالی، معیارهای جدیی برای تطبیق روش های ارزیابی با شرایط عصر حاضر فراهم می‎آورد. (عابد، ۱۳۸۸).
روش ارزیابی متوازن به عنوان یک سیستم ارزیابی عملکرد، علاوه بر ارزیابی مالی سنتی، عملکرد سازمان را با افزودن سه بعد دیگر یعنی: مشتریان، فرایند های داخلی کسب و کار و یادگیری و رشد مورد ارزیابی قرار می‎دهد. روش مذکور با توجه ویژه به داراییهای نامشهود سازمان که در عصر حاضر از اهمیت ویژه ای برخوردار گردیده است، این امکان را به سازمان می‎دهد تا گنجاندن آن در مدل ارزیابی مورد نظر، از طریق نظارت، کنترل و آگاهی از کیفیت داراییهای نامشهود، در صورت لزوم نسبت به ترمیم نقاط ضعف و جبران کاستی‎ها اقدام کند. (عابد، ۱۳۸۸).
کارت امتیازی متوازن، یک چهارچوب سنجش عملکرد برای پیاده سازی استراتژی بوسیله ترجمه استراتژی سازمان به مجموعه ای از شاخصهای کلیدی میباشد. مدل ارزیابی متوازن تکنیکی جهت تبدیل استراتژی به عمل می‎باشد، به عبارتی دیگر مدل مزبور تکنیکی جهت عملیاتی ساختن آرمان، مأموریت، استراتژیهای سازمانها بوده و چشم انداز آینده شرکت حوزه اصلی بررسیهای مدل ارزیابی متوازن میباشد. (شهراسبی، ۱۳۸۸).
کارت امتیازی متوازن صرفا نقش کنترلی نداشته است و معیارهای آن برای توصیف عملکرد گذشته بکار نمی‎روند، بلکه این معیارها ابزاری جهت تبیین استراتژی سازمان میباشد که با هماهنگی فعالیتها در سطوح مختلف امکان دستیابی به اهداف سازمانی را میسر می‎سازد. (شهراسبی، ۱۳۸۸).
تدوین استراتژی و اهدف و اندازه گیری آن برای سازمانها دارای دو مزیت می‎باشد. یکی جاذبه سادگی و نظارت بر شاخص های محدود و دیگری ارتباط بین حوزه های مختلف است. دومین مفهوم اساسی مدل کارت امتیازی متوازن بر چهار مفهوم ادراکی در سازمانها تاکید دارد. کاپلان و نورتون دریافتند که فرایند تصمیم گیری در سازمانها تحت تاثیر محدودیتها و پارامترهای مالی قرار داشته که دو مورد از مشخص ترین آنها به شرح زیر است. (شهراسبی، ۱۳۸۸).
۱- نخست آنکه پارامترهای مالی روندها، عوامل و تصمیمات گذشته سازمان را منعکس می‎سازد که موجب ایجاد ارزش شده است و این عوامل و معیارها لزوما موجب ایجاد ارزش برای سازمان در آینده نخواهد شد. به بیان دیگر، سازمانها نبایست تنها بر عوامل و معیارهایی که در گذشته موجب ایجاد ارزش در سازمان گردیده تمرکز نمایند. (شهراسبی، ۱۳۸۸).
-۲ دومین موضوع، تصمیم گیریهای سازمانی صرفا بر اساس منافع کوتاه مدت موضوعات طرحها میباشد که این امر و تصمیم گیری صرفا بر اساس این شاخص، تهدیدی برای سلامت سازمان است. (شهراسبی، ۱۳۸۸).
جهت رفع مسائل و مشکلات فوق، کاپلان و نورتون در مدل کارت امتیازی متوازن چهار دیدگاه ادراکی را پیشنهاد نمودند که به شرح زیر است: (شهراسبی، ۱۳۸۸).
۱- دیدگاه مالی: آیا سهامداران سازمان از عملکرد ما راضی هستند؟
-۲ دیدگاه مشتری: مشتریان چگونه به ما مینگردند؟
-۳ دیدگاه فرایند کسب و کار: در چه اموری باید سرآمد بوده و از مزیت رقابتی برخودار باشیم؟
-۴ دیدگاه یادگیری سازمانی: آیا میتوانیم همچنان به بهبود مستمر و ایجاد ارزش افزوده برای مشتریانمان ادامه دهیم؟
با توجه به اینکه این تحقیق برای مقایسه عملکرد سازمانی در اداره تربیت بدنی استان قم و استان مرکزی از روش کارت امتیازی متوازن استفاده مینماید در زیر به توضیح بیشتر مفاهیم و مباحث مرتبط به کارت امتیازی متوازن پرداخته میشود.
۲-۱۳ ساختار مدل کارت امتیازی متوازن
در چارچوبی که نخستین بار در سال ۱۹۹۲ میلادى، توسط کاپلان و نورتون برای کارت امتیازی متوازن پیشنهاد شد، از چهار منظر یا دیدگاه به نامهای دیدگاه مالی، دیدگاه مشتری، دیدگاه فرایندهای داخلی و دیدگاه رشد و یادگیری استفاده شده است.
(Kaplan & Norton,1992)
شکل ۲-۱ : چارچوب کارت امتیازی متوازن
) منبع: کاپلان و نورتون، ۱۹۹۲)
۲-۱۴ معرفی وجوه کارت امتیازی متوازن
کارت امتیازی متوازن، شاخصهای مالی سنتی را حفظ می کند، اما شاخصهای مالی تنها داستانی است از وقایع گذشته، یک داستان کافی برای شرکتهای عصر صنعتی. این شاخصهای مالی به تنهایی ناکافی هستند، در عین حال این شاخصها جهت هدایت و ارزیابی شرکتهای عصر اطلاعاتی در زمینه خلق ارزش از سرمایه گذاری بر روی مشتریان، تأمین کنندگان، پرسنل، فرآیندها، تکنولوژی و نوآوری لازم هستند. کارت امتیازی متوازن، شاخصهای مالی از عملکرد گذشته را با شاخصهایی از تعیین کنندههای عملکرد آینده تکمیل می کند. اهداف و شاخصهای کارت امتیازی از استراتژی و چشم انداز سازمان تعیین شده اند. این اهداف و شاخصها به عملکرد سازمان در چهار وجه مینگرند: مالی، مشتری، فرآیندهای داخلی، و رشد و یادگیری. همانطور که در شکل۴ نشان داده شده است این چهار وجه چهارچوبی را برای کارت امتیازی متوازن فراهم می کنند. ( Morisawa and Kurosaki, 2003)
۲-۱۴-۱ وجه مالی
در این وجه کارت امتیازی متوازن، نتایج اقتصادی حاصل از اجرای استراتژی‌ها، مورد سنجش قرار می گیرند. همانگونه که در سیستمهای برنامه ریزی قبل از برنامه ریزی استراتژیک و نظامهای کنترلی مطابق آنها عملکرد مالی میتوانست با شاخصهائی همچون سود عملیاتی و برگشت سرمایه و میزان ارزش افزوده سنجیده شود، در کارت امتیازی متوازن، بعنوان رویکردی به سنجش عملکرد و نتیجتا ابزاری جهت کنترل، عملکرد مالی با نسبت ها و شاخص های مشابهی سنجیده می شود. (Kaplan and Notron,1996) رویکرد کارت امتیازی بر این نکته نیز تاکید می کند که در مراحل مختلف چرخه حیات یک سازمان (رشد، تثبیت، برداشت) مقادیر شاخصهای مالی کاملا متفاوت خواهد بود و هدف گذاری بدون توجه به این امر باعث دور شدن سازمان از اهداف بلند مدت خود خواهد شد. (Kaplan and Notron,1996)
۲-۱۴-۲ وجه مشتری
در وجه مشتری کارت امتیازی متوازن، مدیران ابتدا بخش های مشتری و بازاری را که می خواهند در آن رقابت کنند تعیین می کنند، بخشهای تعیین شده شامل مشتریان و بازار های فعلی و بالقوه خواهد بود. (Kaplan and Notron,1996) این وجه کارت امتیازی شامل چند شاخص عمومی اصلی و یک سری شاخصهای فرعی است. شاخصهای اصلی عبارت از رضایت مشتری، حفظ مشتری، جذب مشتری جدید، سوددهی مشتری و سهم بازار در بخشهای بازار و مشتری مورد رقابت می باشند. سری دیگر شاخصهای این وجه، مربوط به سنجش عواملی هستند که برای مشتری ایجاد ارزش کرده و از این طریق وضعیت شاخصهای اصلی را تعیین می کنند(Kaplan, Norton, 1992).
عوامل ایجادارزش برای مشتریان در سه گروه زیر دسته‌بندی شده‌اند:
(Simons, Robert,2000)
مشخصه های محصول یا خدمت شامل زمان انتظار مشتری، قیمت، کیفیت، نحوه کارکرد، و بی همتایی (تمایز) محصول و یا خدمت.
تصور ذهنی مشتری از سازمان و شهرت و اعتبار آن که شامل تصور مردم از کیفیت کالای مورد فروش و امانت و صحت کار سازمان است.
رابطه با مشتری شامل امانتداری و قابلیت اطمینان و سرعت پاسخگوئی سازمان به مشتری و خدمات پس از فروش.
۲-۱۴-۳ وجه رشد و یادگیری
یادگیری و رشد سازمان از سه منبع اساسی نیروی انسانی، سیستمهای اطلاعاتی و دستورالعملها و رویه های سازمانی حاصل می شود. سطح دستیابی به قابلیت ها و توانمندیهای ویژه در این منابع در وجه یادگیری و رشد کارت امتیازی مورد سنجش قرار می گیرد.
جهت سنجش اهداف مربوط به این وجه، عواملی همچون میزان دسترسی مشتری به اطلاعات و فرآیندهای داخلی توسط مدیران و کارکنان عملیاتی در خصوص سیستمهای اطلاعات و میزان همسوئی انگیزههای پرسنل با رسالت و اهداف سازمان در خصوص دستورالعملها و رویه های سازمانی مورد ارزیابی قرار می گیرند.( Simons, 2000)
۲-۱۴-۴ وجه فرآیندهای داخلی
در وجه فرآیندهای داخلی کارت امتیازی متوازن، مدیران ابتدا فرآیندهای داخلی کلیدی را که باید جهت اجرای استراتژی بر آنها تأکید شود معین می کنند (این فرآیندها سازمان را به ایجاد ارزش برای جذب و حفظ مشتری مورد نظر وتأمین انتظارات سهامداران قادرمی سازند).
هر واحد کسب و کاری مجموعه فرآیندهای خاصی جهت ایجاد ارزش برای مشتریان و نتایج مالی برای سهامداران دارد. رویکرد کارت امتیازی مدل زنجیره ارزش پورتر را به عنوان الگوی عمومی جهت بکارگیری در وجه فرآیندهای داخلی انتخاب می کند، که شامل سه فرایند نوآوری، فرآیندهای عملیات و خدمات پس از فروش می باشد. Simons, 2000) )